確立成本控制目標是明確成本控制思想、建立成本控制方法與措施應該重點考慮的問題。由于成本控制理論與方法的研究還相對薄弱，到目前為止，成本控制目標還不是一個明確的主題。為此，本文試圖對成本控制目標作一些必要的探討。

　　一、成本控制目標的一般理解

　　人們對成本控制目標的理解和表述主要集中在成本降低方面，具體存在兩種不同的觀點：一種觀點認為：成本控制的目標是實現預定的成本目標，通過實現預定的成本目標來降低成本。這種觀點將成本控制過程理解為實現既定成本目標的過程，相對來說，對成本控制作了較為狹義的理解。另一種觀點認為，將實現預定的成本目標作為成本控制的目標是以現有的既定條件為前提的，在此基礎上，還應該通過各種創新措施，改變成本發生的條件，使成本不斷降低。在這種觀點下，企業成本結構存在兩種狀態：一是在現有條件下尚未使成本最低化的成本結構；二是已經實現了成本最低化的成本結構。前者主要是由于存在眾多的非效率因素所致，一般可以通過“技術選擇”來降低成本；對于已經使成本最低化的成本結構，其成本的進一步降低僅依靠現有的技術條件則無能為力，因而還必須借助于知識創新或者說是技術革新來求得成本降低。這種觀點對成本控制作了較為廣義的理解，但仍然局限于成本降低本身。

　　二、影響成本控制目標的因素分析

　　確定成本控制目標要將成本控制放到與企業經營活動、管理措施與戰略選擇的相互關系中考察。成本不是孤立的，不僅成本本身的發生受到企業各種因素的影響，成本同時又是企業作出各種管理措施與戰略選擇的核心因素之一。將成本控制的重心過分聚集于成本本身，有可能引發成本控制措施的實施和企業戰略選擇之間的沖突。企業戰略的選擇和管理措施的實施必須考慮成本的支撐力度和企業在成本方面的承受能力，而降低成本必須以不損害企業基本戰略的選擇和實施為前提，并要有利于企業管理措施的實施。

　　經濟活動越復雜，成本與經濟活動之間的關系也就越復雜。盡管企業生產經營活動的情形千差萬別，經濟活動自身的規律和成本的目的性特征規范著成本與生產經營活動之間的關系。這些關系概括起來主要有三類：

　　（1）成本因經濟活動而發生，降低消耗始終是對經濟活動的基本要求。節約規律要求人們在實現特定目的過程中要盡可能降低成本。由于成本總額受到活動量的影響，降低成本的基本標志是降低單位成本。應該說，到目前為止，成本控制始終是將這種成本降低作為主要目標。在經濟資源相對短缺時，降低成本還包含有利用特定的成本消耗實現更多的經濟目標、用既定的成本總額提供更多的產出的思想。從生產角度理解，包含有更多的增產動機，也就是一些學者極力倡導的“以節約求增產”。

　�。�2）成本是經濟活動的制約因素。就具體業務而言，業務經辦人員往往不希望有較多的成本約束。較少的成本限制意味著較多的自由度，業務處理過程就變得相對容易和輕松。成本與生產經營活動的這種關系既是成本控制措施難以貫徹實施的深層原因，也是反功能行為、代理成本得以產生的基礎。

　�。�3）成本的代償性特征決定了人們對成本有不同的判斷標準。在成本變動不影響其他指標的前提下，人們總是追求低成本，以成本絕對額的高低為標準來判斷成本控制措施。然而成本的變動必然會影響到其他指標的變動。成本構成要素之間的相互代償，往往使相互關聯的成本構成要素之間發生互為消長的變化，如加工資與材料質量之間往往存在反向變動的關系；一個部門、一個環節對低成本的追求有可能導致其他部門、其他環節以更高的成本為代價。如果對成本代償性特征的含義加以引申，成本和收入之間也存在代償性，低成本可能支持低價格，而有意識的高成本投入則有可能因提高產品或服務的質量而維持高價格。收益則隨成本、收入的變化而變動。成本與各因素之間錯綜復雜的關系，使得判斷成本高低的標準由于視野的不同而有所不同。部門成本最低？企業整體成本最低？抑或以成本為支撐，最大限度地獲取整體利益？成本與諸因素之間的錯綜復雜的關系，使成本控制始終面臨著種種抉擇。

　　影響成本的因素有外部環境與內部因素。這些因素將重點聚焦在動因、時間、質量、效果諸方面。產品是成本的主要載體，降低產品成本成為成本控制的必然結果。但從長期來看，成本控制是通過控制引起成本發生的驅動因素——成本動因來進行的。換言之，成本控制是直接控制成本發生的原因（成本動因）而不是成本本身，通過控制成本動因而使成本得到長期管理。成本動因驅動成本，但成本動因并不因成本控制而存在，企業生產經營的需要是決定成本動因的根本力量。如何在成本降低與生產經營需要之間作出權衡取舍，是成本控制無法回避的困難選擇�，F代管理中，時間與時間成本被視為有力的競爭武器。公司越來越視時間為競爭的關鍵因素。而時間分析除涉及到準備、等待、制造、傳輸等常規因素外，還涉及到“瓶頸”資源的應用等因素。就對成本效果的評價而言，總是希望一定的產出消耗較少的成本，或者用同等的消耗提供更多的產出。質量與成本的關系則較為特殊，成本是支撐產品品種、質量及市場份額的重要因素。質量是維系成本、價格、市場份額、利潤之間關系的重要紐帶。用較低的成本生產出較高質量的產品總是良好的愿望。理性地看，維系一定的質量需要一定的成本，成本和質量管理的一項重要任務就是要在成本與質量之間建立一種平衡，這種平衡包括市場（消費者）的可接受標準、對擴大市場份額有利的質量與價格比，以及維系該質量標準的成本與價格的配合程度。以低成本維系適度的質量標準，從而以較低的價格贏得市場是一種策略；用較高的成本開發市場、維持較高水準的產品與服務質量，因而獲得更大的市場份額和更多的利潤也是一種策略。盡管這些內容不一定都是成本控制的內容，但成本、質量、價格、銷量之間的這種聯動關系的存在，使成本控制無法單獨著眼于成本本身。從產品單位成本及單位成本額獲取的利潤來看，追加成本的方式不一定很經濟，但它有可能支持企業通過擴大銷售規模等獲取更多的利潤總額。盡管“薄利多銷”這一慣用語大多數情況下是指通過低價策略來贏得市場，但其原理也可以應用到以高成本支持的高質量措施來贏得市場。高消耗維持的高質量與偷工減料式的低成本并不代表對質量與成本的合理選擇。因而，理解和確定成本控制目標要將成本控制放在一個更廣闊的背景中來考察。降低成本是成本控制目標的一個方面，但不是全部。

　　三、成本控制目標的確定

　　從上述分析可以看到，條件不同，觀察角度不同，成本控制戰略目標就有所不同。概括起來，成本控制過程中的目標定位應當考慮以下幾個問題：

　�。�1）配合企業取得競爭優勢。企業管理中，戰略的選擇與實施是企業的根本利益之所在，戰略的需要高于一切。成本控制首先要配合企業為取得競爭優勢所進行的戰略選擇，要配合企業為實施各種戰略對成本控制的需要，在企業戰略許可的范圍內，引導企業走向成本最低化。企業的基本競爭戰略有成本領先戰略、差異化戰略和目標聚集戰略。成本領先戰略的核心思想是以成本競爭為中心，利用低成本優勢在競爭中或者取得超過競爭對手的高額利潤，或者以低成本為依托，通過價格競爭來擴大市場份額，最終擴大企業的利潤，確立企業的競爭優勢。由于這種戰略以不遺余力地降低成本為前提，成本控制對實施該戰略的作用是顯而易見的。對于差異化戰略和目標聚集戰略，它們不可能單獨實施，最終要與成本領先戰略結合，在差異化戰略和目標聚集戰略過程中實現低成本，在低成本中走向差異化與目標聚集。可見，低成本既是一種戰略，同時也是實施其他戰略過程中追尋的一種目標。

　�。�2）在既定的企業戰略模式下，利用成本、質量、價格、銷量等因素之間的聯動關系，以成本支持質量、價格、擴大市場份額等對成本的需要，促使企業最大限度地獲得利潤。單純以成本最低為標準容易形成誤區。對“廣種薄收”與“精耕細作”優劣的判斷要因條件而異。“薄利多銷”不僅代表一種價格與市場策略，有時也代表一種成本策略。以成本換效率有其可取之處。在某些情況下，具有戰略意義的問題是通過增加成本以獲取其他的競爭利益。股東投資報酬現值最大化企業經營目標對報酬、風險、長期戰略等諸方面提出了要求。成本一般不改變風險，但可以改變報酬。通過降低成本提高報酬只是成本控制的一個方面；通過改變成本的構成、規模等提高報酬則是成本控制的另一方面。

　　（3）在資源限制條件下，通過成本控制提高資源的利用效率。當企業不能無限制地取得所需的經濟資源時，成本控制的基本作用不僅僅只表現在降低成本方面，還表現在提高資源的利用效率方面。通過成本控制降低有限資源的消耗，不僅降低了成本，還可以利用有限的經濟資源生產出更多的產品、創造出更多的價值，達到“節約增產”的目的。另外，改變資源的用途，用有限的資源生產利潤總額更高的產品也是一種現實的選擇。要使總體邊際收益最大化，企業必須先使受限制資源的邊際收益最大化。此時的重點由降低成本轉向可供利用的成本（資源）的使用。這一原理也可以應用于存在瓶頸效應的企業。對于存在明顯薄弱環節的企業，如何提高薄弱環節的生產效率，提高瓶頸資源的利用效率是成本控制過程需要重點關注的問題之一。如果薄弱環節的產量不能增加，也就用不著激勵非薄弱環節作業上的工人提高其勞動生產率，生產更多的非薄弱環節的產品只能增加庫存從而增加存貨成本，而不能增加產量收益。這與通過提高勞動生產率降低成本的通行作法并不一致。

　　（4）降低成本。在任何設定的條件下，只要影響利潤變化的其他因素不因成本的變動而發生變化，降低成本始終是第一位的。降低成本以兩種方式實現：一是在既定的經濟規模、技術條件、質量標難條件下，通過降低消耗、提高勞動生產率、合理地組織管理等措施，降低成本；二是改變成本發生的基礎條件，即改變企業生產要素的配置，提高技術裝備水平，利用新技術、新材料、新工藝，改進產品結構等措施，使成本降低。前者更多地帶有戰術性，后者更多地帶有戰略性。

　　綜上所述，成本控制存在一個目標體系，它包含三個層次：第一，通過成本控制配合企業的戰略選擇與實施，以獲取成本優勢幫助企業取得競爭優勢；第二，利用資源、成本、質量、數量、價格之間的聯動關系，配合企業盡可能獲取最大利潤（包括前述第2、第3種情況）。第三，降低成本。其中界分以生產過程、業務進行過程為焦點的成本降低措施和以企業為焦點、以改變成本發生的基礎條件為措施的成本降低。三個層次之間的主要差別在于考慮成本問題的視角不同。第一層次以企業與環境、企業與競爭的相互關系為視角，以企業的長期發展和競爭優勢為重點。第二層次以企業內部為主要視角，考慮到價格、供求等市場因素，以利潤為取向。第三層次以企業內部為視角，以降低成本為核心。前者更多帶有戰略性，后者更多帶有戰術性和業務性，前者涵蓋后者，后者寓于前者之中。

　　在成本按制目標的三個層次中，都貫穿著成本降低的要求，都不排斥成本降低的重要性，在其他變量不發生變化的情況下，降低成本始終是一種理性追求而受到推崇。本文在這里所強調的是，成本控制需要有一個長期的觀點和更為寬廣的基礎，考察成本控制與成本控制目標，不應該將考慮問題的范圍僅僅局限于成本本身，也不應該僅僅局限于成本的發生過程。同時，由于成本與諸多變量因素之間關系的復雜性，在許多情況下，單純強調低成本不一定能代表經濟上的合理性，因而需要將成本和與成本相關的變量因素聯系起來加以考察。