房地產(chǎn)開發(fā)成本科目如同一個大池塘，若將稅法允許放入的土地及拆遷補償費、前期工程費等六大類成本比作池塘里的“大魚”，那么為逃稅多列支的成本費用就是池塘里藏污納垢的“泥巴”。要弄清企業(yè)是否如實核算開發(fā)成本，稅務(wù)人員不應(yīng)去池塘里撈“魚”，而應(yīng)去撈“泥巴”。

　　“我們這個樓盤項目是高檔住宅，用材和施工質(zhì)量都是高標(biāo)準(zhǔn)的，成本自然高。我們手續(xù)齊全，合同、發(fā)票什么都不少，不信，你們就好好查吧！”話音剛落，“啪”地響起一聲關(guān)門聲。日前在大連市某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)A公司，前來核實該企業(yè)開發(fā)成本的瓦房店國稅局工作人員遭到超級冷遇。但稅務(wù)人員并未灰心，他們要從該企業(yè)身上驗證一種檢查方法。

　　一項研究

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在成本核算上有其特殊性，有點類似于工業(yè)企業(yè)的制造費用科目，是將企業(yè)開發(fā)過程中發(fā)生的各種費用歸集后，完工結(jié)算時再按成本核算對象進行分配，計算出成本核算對象可售面積單位成本，從而計算其當(dāng)期營業(yè)成本。

　　打個比方，房企的開發(fā)成本科目就像個魚龍混雜的“大池塘”，很容易成為企業(yè)為規(guī)避高額稅款而調(diào)節(jié)利潤的工具。不少房企的賬目中動輒有上千條成本費用列支內(nèi)容、數(shù)以億計的成本發(fā)生額。

　　如何弄清企業(yè)的真實開發(fā)成本？瓦房店國稅局展開深入研究。經(jīng)過調(diào)研梳理，該局發(fā)現(xiàn)房企在開發(fā)階段主要有六大類成本，即土地及拆遷補償費、前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、建筑安裝工程費、配套設(shè)施費和開發(fā)間接費。房企完工結(jié)算后計算出的可售面積單位成本是計算其營業(yè)成本的基數(shù)。但受上述六大類成本影響，房企的可售面積單位成本在同行業(yè)中不具有可比性，無法形成有效的預(yù)警指標(biāo)。

　　怎么才能形成可比性的指標(biāo)？通過深入研討，該局形成一個思路：如果將稅法允許房企參與開發(fā)產(chǎn)品分配的六大類費用比作開發(fā)成本“池塘”里的“大魚”的話，那么房企為逃稅多列支的成本費用就是“池塘”里藏污納垢的“泥巴”。如果撈出“池塘”里的“泥巴”，“池塘”不就清亮了？

　　為準(zhǔn)確高效地找到“泥巴”，該局對轄區(qū)內(nèi)的房企展開了調(diào)研。通過調(diào)研，該局發(fā)現(xiàn)各房企有“兩同、一不同”。“兩同”，即在同一轄區(qū)內(nèi)同期開發(fā)的商業(yè)樓盤，建筑主材料及人工價格并沒有差異；屬于同期同類型的樓盤，實際建筑面積單位施工成本沒有較大差異。“一不同”，即由于各家房企取得土地的性質(zhì)和位置不同，導(dǎo)致地價差異較大，而不同地價承擔(dān)的拆遷補償貨幣費用和安置回遷成本也不盡相同，這兩項“個性指標(biāo)”會導(dǎo)致房企的地價出現(xiàn)較大差異。

　　通過分析，該局認(rèn)識到，雖然開發(fā)總成本除以可售面積計算出的可售面積單位成本，在各房企間不具有明顯的可比性，但如果將開發(fā)總成本剔除個性因素“土地成本、拆遷補償費”之后的成本金額作為分子，分母使用全部建筑面積，計算出實際建筑面積單位施工成本，這一數(shù)據(jù)指標(biāo)就具有了可比性。剔除土地及拆遷補償費兩項內(nèi)容后的實際建筑面積的單位施工成本，無論地質(zhì)條件和施工條件如何，應(yīng)無明顯差別。據(jù)此比較同期同類型的樓盤相關(guān)成本指標(biāo)，明顯偏高的，就存在疑點。

　　投入實踐

　　運用上述經(jīng)驗，評估人員對A公司展開檢查。

　　分析案頭資料，評估人員發(fā)現(xiàn)A公司在2012年度項目二期進行了完工結(jié)算，申報營業(yè)收入4.53億元，營業(yè)成本3.26億元，三期預(yù)售階段未完工，預(yù)售收入部分納稅調(diào)增1733萬元，當(dāng)年度應(yīng)納已納所得稅額1440萬元。項目二期實際建筑面積98403平方米（含超建的車庫、企業(yè)未計入可售面積的會所），完工結(jié)算前共歸集3.42億元開發(fā)成本，其中土地成本2435萬元，拆遷補償費3190萬元，基礎(chǔ)設(shè)施費4446萬元，前期工程費1772萬元，配套設(shè)施費3971萬元，建安工程費1.69億元，占用資金利息費1333萬元，其他直接費134萬元，開發(fā)間接費74萬元。

　　評估人員采用上述剔除個性因素的方式，比較分析A公司的實際建筑面積單位施工成本：A公司的開發(fā)總成本剔除土地、拆遷因素后為2.86億元，總建筑面積98403平方米，由此計算出其項目二期實際建筑面積單位施工成本為2900元/平方米，而該項指標(biāo)同期其他房企平均值為2700元/平方米左右。

　　是什么導(dǎo)致了這種差異？面對評估人員的疑問，A公司財務(wù)負(fù)責(zé)人侃侃而談：“我們開發(fā)的項目是高檔樓盤，工程質(zhì)量和用料都是高標(biāo)準(zhǔn)的，所以會導(dǎo)致單位施工成本較高。我們所有的成本列支都有預(yù)決算合同或協(xié)議，發(fā)票齊全，款項支付可查，不存在不合理列支問題。”

　　“同樣的活兒，別人每平方米1000元能干下來，它為什么會去花1500元？”評估人員決定深入“池塘”撈“泥巴”。

　　首先分析A公司開發(fā)成本中占比較大的主體建安工程費，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)其單位成本為1700元/平方米，該指標(biāo)并不高于其他房企。這就否定了企業(yè)的解釋，其“由于工程質(zhì)量和用料成本較高導(dǎo)致的單位施工成本較高”的說法不成立。

　　接著，評估人員以A公司項目二期為單位，將其跨了幾個年度5000多條的成本費用支出用關(guān)鍵字分類篩選。在基礎(chǔ)設(shè)施費科目摘要中，一個關(guān)鍵詞“工程電費”引起評估人員關(guān)注。企業(yè)解釋說，這是企業(yè)作為甲方在施工現(xiàn)場辦公設(shè)施發(fā)生的電費。

　　辦公設(shè)施能發(fā)生100多萬元的電費？不符合常規(guī)。這么大額的電費支出必然是工程施工導(dǎo)致的。帶著猜測，評估人員核查了A公司的相關(guān)合同和往來賬目，發(fā)現(xiàn)一個事實：在工程施工建設(shè)過程中，由開發(fā)企業(yè)先行墊付施工電費，每個月或季度終了，由施工企業(yè)項目經(jīng)理確認(rèn)代墊的電費金額，并簽字確認(rèn)。開發(fā)企業(yè)應(yīng)將這部分代墊施工電費作為“預(yù)付款”計入與施工企業(yè)的往來賬。完工結(jié)算時施工企業(yè)開具的工程發(fā)票應(yīng)包含這部分施工電費，支付工程款時應(yīng)沖減這部分“預(yù)付款”，類似“甲方供材”，只不過甲方提供的不是材料而是電費。經(jīng)核實，A公司將墊付的施工電費做了部分沖減，但截至完工結(jié)算時仍有105萬元未沖減，造成基礎(chǔ)設(shè)施費重復(fù)列支。

　　這個發(fā)現(xiàn)堅定了評估人員的信心：我們的核查方向沒有錯，A公司的開發(fā)成本里大有文章。

　　接下來，評估人員開始查閱堆滿一個會議室的賬簿、憑證，翻看摞起來一米多高的測繪報告、預(yù)決算書、購銷合同，與A公司負(fù)責(zé)人多次約談……

　　撈出“淤泥”

　　幾經(jīng)努力，沉在“池塘”下面的“淤泥”終于被撈出水面。

　　評估人員查實，A公司的開發(fā)成本——占用資金利息中列支的集團借款利息1295萬元，是企業(yè)采取“自行計算計提”的方式列支，每月計提的利息掛在“往來賬”滾動累計，作為下一期計提計算的基數(shù)，并未實際支付過，未取得任何合法有效票據(jù)，也無法提供出借相關(guān)金融機構(gòu)借款的證明文件和內(nèi)部分配的情況說明。根據(jù)企業(yè)所得稅法及《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）有關(guān)規(guī)定，上述成本不允許稅前列支。

　　抽取A公司開發(fā)成本中的部分大額發(fā)票核查，評估人員發(fā)現(xiàn)其支付給拆遷辦的支出219萬元沒有合法有效憑據(jù)。開發(fā)成本建安中有10筆“輔助材料”，累計金額186萬元，存在取得商剪發(fā)票購票方與開具方不一致問題。

　　另外，評估人員查實A公司以“培訓(xùn)服務(wù)費”名義支付給集團公司200萬元，但沒有任何類似培訓(xùn)協(xié)議書、培訓(xùn)課程時間表、參訓(xùn)人員花名冊等資料證明其確實開展過培訓(xùn)業(yè)務(wù)。企業(yè)最終承認(rèn)這筆“培訓(xùn)服務(wù)費”其實是支付給集團公司的管理費。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于母子公司間提供服務(wù)支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅發(fā)〔2008〕86號）第四條規(guī)定，母公司以管理費形式向子公司提取費用，子公司因此支付給母公司的管理費，不得在稅前扣除。

　　此外，實地檢查發(fā)現(xiàn)，A公司將“會所”作為非營利性配套設(shè)施未計入可售面積，而會所一層為健身活動室，面積為1191平方米，企業(yè)租賃給某健身公司對外經(jīng)營使用，這部分面積已不再屬于“非營利性配套設(shè)施”部分。根據(jù)國稅發(fā)2009年31號文件第十七條規(guī)定，該部分屬于營利性配套設(shè)施，應(yīng)先將該部分作為可售面積確認(rèn)成本核算對象，因此應(yīng)調(diào)增可售面積。

　　綜上所述，A公司應(yīng)調(diào)減總開發(fā)成本1806萬元，調(diào)減營業(yè)成本2101萬元、管理費200萬元；應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額2301萬元，補繳企業(yè)所得稅575萬元。開發(fā)成本調(diào)整后，A公司剔除土地、拆遷補償費影響因素的實際建筑面積單位施工成本降為2730元/平方米，與行業(yè)平均值接近。