一、作業成本法的基本概念

　　對作業成本計算法的認識，要從以下幾個基本概念著手。

　　（1）作業與作業中心

　　廣義的作業（Activities）是指產品制造過程中的一切經濟活動。這些經濟活動事項，有的會發生成本，有的不會發生成本；有的能創造附加價值，即增值作業（Value—added Activity），有的不能創造附加價值，即非增值作業（non Value-added Activity）。因為我們的目的是計算產品成本，因此只考慮會發生成本的作業；而從管理角度出發，無附加價值的作業要盡量剔除。所以作業成本法的作業是指能產生附加價值，并會發生成本的經濟活動，即狹義的作業。

　　作業具有以下幾個基本經濟特征：

　　①作業是“投入——產出”因果聯動的實體，其本質是一種交易。

　　②作業貫穿于動態經營的全過程，構成聯系企業內部與外部的作業鏈。

　　③作業是可以量化的基準。

　　（2）作業價值鏈

　　作業價值鏈，簡稱價值鏈，是指企業為了滿足顧客需要而建立的一系列有序的作業及其價值的集合體。這樣，作業成本法就在計算產品成本的同時，確定了產品與成本之間具有因果聯系的結構體系，它是由諸多作業構成的鏈條，即作業鏈（Activity chain）和各種作業所創造的價值相應形成價值鏈（Value Chain）的一個集合。表示為：產品的研究與開發→產品設計→產品生產→營銷配送→售后服務。通過作業價值鏈的分析，能夠明確各項作業，并計算最終產品增值的程度。按照作業成本法的原理，“產品消耗作業，作業消耗資源”，一項作業轉移為另一項作業的過程，同時也伴隨著價值量的轉移，由此形成作業價值鏈。

　　（3）成本動因（Cost drivers）

　　成本動因理論是由庫珀和卡普蘭于1987年在《成本會計怎樣系統地歪曲了產品成本》一文中提出來的。該理論認為：作業是由組織內消耗資源的某種活動或事項。作業是由產品引起的，而作業又引起資源的消耗；成本是由隱藏其后的某種推動力引起的。這種隱藏在成本之后的推動力就是成本動因。或者說，成本動因就是引起成本發生的因素。

　　成本動因有兩種形式：

　　①資源動因（resource driver），是指決定一項作業所耗費資源的因素，反映作業量與資源耗費間的因果關系。

　　②作業動因（activity driver）。是將作業中心的成本分配到產品或勞務、顧客等成本目標中的標準，它也是將資源消耗與最終產出相溝通的中介。

　　（4）成本庫（Cost pool）

　　成本庫是指作業所發生的成本的歸集。在傳統的成本會計中以部門進行各類制造費用的歸集，而在作業成本法中，將每一個作業中心所發生的成本或消耗的資源歸集起來作為一個成本庫。一個成本庫是由同質的成本動因組成，它對庫內同質費用的耗費水平負有責任。

　　二、作業成本法的產生及應用

　　傳統成本會計對成本信息反映失真的局限性被人們認識后，會計理論界和實務界開始尋求一種新的更為準確的成本計算體系。1971年美國的斯特布斯（G.J.Stanbus）教授出版了《作業成本計算和投入產出會計》一書，提出了“作業”、“作業會計”及“作業投入產出系統”等概念，他指出成本計算的對象應該是作業，而不是完工產品；作業是與各類組織決策相關的一系列活動；作業成本計算就是要建立一套作業賬戶，以此來計算作業成本。但由于當時但人們已習慣于傳統成本會計系統，難以接受新的概念與方法，作業成本法沒有得到進一步的發展。

　　到了上世紀80年代，高新制造技術蓬勃發展并廣泛應用于各類制造企業，使得傳統成本會計的缺陷已暴露無遺。傳統成本會計所反映的信息只能用于對外的財務報表，而難以作為企業管理層作決策的可靠依據。這時實務界大力呼吁建立一種新的能夠正確地反映產品成本信息的成本會計系統。1984年，美國的羅賓·庫珀（Robin Cooper）和羅珀特·卡普蘭（Robert S.Kaplan）兩位教授在前人的基礎上，對ABC的現實意義、動作程序、成本動因選擇、成本庫的建立等重要問題進行了全面、深入的分析，系統地提出了作業成本法。從此，作業成本法得到了理論界大力推崇，實務上的應用也日益廣泛，從而，使得作業成本法日趨完善。

　　作業成本法的產生，標志著成本管理告別了傳統的成本管理模式，向現代成本管理模式邁出了關鍵性的一步。作業成本法創立之后，得到了實務界的大力推廣，不僅用于成本核算，還應用于企業管理中的其他領域。許多企業應用作業成本法進行庫存估價、產品定價、制造或采購決策、預算、產品設計、業績評價及客戶盈利性分析等方面。

　　三、作業成本法的計算

　　作業成本法在計算產品成本時，將著眼點從傳統的“產品”上轉移到“作業”上，以作業為核算對象，首先根據作業對資源的消耗情況將資源的成本分配到作業，再由作業依成本動因追蹤到產品成本的形成和積累過程，由此而得出最終產品成本。

　　根據作業成本計算的基本思想，ABC法的計算過程可歸納為以下幾個步驟：

　　（1）直接成本費用的歸集

　　直接成本包括直接材料、直接人工及其它直接費用，其計算方法與傳統的成本計算方法一樣。直接材料易于追溯到成本對象上，通常在生產成本中占有較大的比重，它計算的正確與否，對于產品成本的高低和成本的正確性有很大影響。為了加強控制、促進節約、保證費用歸集的正確性，直接材料從數量到價格等各個方面，都必須按成本核算的原則和要求，認真對待。直接人工是直接用于產品生產而發生的人工費用。

　　（2）作業的鑒定

　　在企業采用作業成本核算系統之前，首先要分析確定構成企業作業鏈的具體作業，這些作業受業務量而不是產出量的影響。作業的確定是作業成本信息系統成功運行的前提條件。作業的鑒定與劃分是設計作業成本核算系統的難點與重點，作業劃分得當，能確保作業成本信息系統的正確度與可操作性。

　　煉油生產中根據不同的加工過程劃分成不同的生產裝置，因此核算系統是以裝置劃分的作業。

　　（3）成本庫費用的歸集

　　在確定了企業的作業劃分之后，就需要以作業為對象，根據作業消耗資源的情況，歸集各作業發生的各種費用，并把每個作業發生的費用集合分別列作一個成本庫。

　　作業成本法可以大大提高制造費用分配的準確度，但并不是可以完全準確地分配制造費用。

　　本案例中的核算系統以每一個生產車間的每一套生產裝置為一個成本庫，根據成本庫中各作業所消耗資源的多少，歸集各作業發生的費用。

　　（4）成本動因的確定

　　成本動因即為引起成本發生的因素。為各成本庫確定合適的成本動因，是作業成本法成本庫費用分配的關鍵。在通常的情況下，一個成本庫有幾個成本動因，有的成本動因與成本庫費用之間存在弱線性相關性，有的成本動因與成本庫費用之間存在著強線性關系：這一步的關鍵就在于為每一成本庫選擇一個與成本庫費用存在強線性關系的成本動因。

　　（5）成本動因費率計算

　　成本動因費率是指單位成本動因所引起的制造費用的數量。成本動因費率的計算用下式表示：

　　成本動因費率=成本庫費用/成本庫成本動因總量，即R=C/D

　　式中：

　　R——成本庫的成本動因費率；

　　C——成本庫的費用；

　　D——成本庫的成本動因總量。

　　（6）成本庫費用的分配

　　計算出成本動因費率后，根據各產品消耗各成本庫的成本動因數量進行成本庫費用的分配，每種產品從各成本庫中分配所得的費用之和，即為每種產品的費用分配額。

　　（7）產品成本的計算

　　生產產品的總成本即生產產品所發生的直接成本與制造費用之和：

　　總成本 = 直接材料 +直接人工 +制造費用