幾十年來，市場不斷地在發展，企業更是經歷了多次轉型和變革，但許多企業沿用了很久的成本分析方法，卻一直沒有更新。在當今的形勢下，傳統的分析方法能否滿足現代企業發展的需要?這不但是一個關系企業盈虧的問題，而且可能是決定企業成敗的關鍵。在實踐操作中，已經有企業陷入了“越賣越虧”的怪圈當中。鉑略財務培訓本次就為大家帶來這樣一個成本分析案例。

　　這是一家五金制造型企業，公司的甲產品屬于成熟的、大批量生產的產品，月生產數量為12000臺，乙產品為針對顧客需要個性化設計的產品，月生產1000臺。乙產品作為一種個性化產品，在市場上有很好的需求。鉑略首先為大家展示傳統成本分析方法計算出的成本，見表一。

　　表一：傳統成本分析方法得出的成本

項目

甲產品

乙產品

備注

產量/臺

12,000

1,000

生產工時/小時

24,000

6,000

制造費用/元

150,000

按工時分配

制造費用分配率

5

150,000/（24,000+6,000）

制造費用/元

120,000

30,000

直接材料成本/元

600,000

80,000

直接人工成本/元

240,000

60,000

總成本/元

960,000

170,000

單位成本/（元/臺）

80

170

單位售價/（元/臺）

85

200

毛利/（元/臺）

5

30

毛利率/%

5.9

15

市價/（元/臺）

80

220

市場上同類產品價格

　　依上表的分析結果，甲產品的單位成本為80元，售價為85元，毛利率為5.9%。乙產品的單位成本為170元，售價為200元，毛利率為15%。公司將甲產品和乙產品推向市場后，甲產品由于價格偏高導致銷量受挫，而乙產品由于其售價大大低于市場上其他同類產品的價格，供不應求。而且因為乙產品的利潤額較大，銷量也十分樂觀，所以管理層認為這能一定程度上彌補甲產品銷售受挫帶來的消極影響。

　　但在實際運行半年后，情況與企業所預期的大相徑庭。隨著乙產品銷售越多，企業的毛利率越差。同時因為甲產品的滯銷，一定程度上給企業的倉儲、產品管理、生產等環節又帶來了負擔，甚至影響了企業的生存。到底哪里出了問題?

　下面鉑略為大家帶來另一種成本分析方法，作業成本分析法(也叫ABC分析法，Activity-Based Costing)。表二就是針對表一中的“制造費用”這一環節依據作業成本分析法進行的重新分析，讓我們來看一下。

　　表二：成本動因分析方法分配原理

項目

金額/元

作業動因

作業量

單位作業成本/元

作業成本合計/元

合計

甲

乙

甲

乙

基本制造費用

70，000

作業時間/小時

30，000

24，000

6，000

2.33

56，000

14，000

設備調整費用

40，000

調整次數/次

100

20

80

400

8，000

32，000

質量檢驗費用

25，000

檢驗項目/個

2，500

1，000

1，500

10

10，000

15，000

材料處理費用

15，000

處理數量/臺

1，000

300

700

15

4，500

10，500

合計

150，000

--

--

--

--

78，500

71，500

　　傳統的分析方法在對“制造費用”這一環節上籠統的采用了以工時來分配的標準。但在表二中我們可以看到“制造費用”被進一步的細分為了四塊，并按照不同的作業動因進行分析。首先，基本制造費用以工時為動因進行分配，時間的長度決定了其費用發生的多少。其次，設備調整費用方面，調整次數直接關系到費用發生的多少，以次數為動因可以將費用具體分攤到各個產品上，即甲20次，乙80次。再次，質量檢驗費用方面，每次檢驗的費用都是相同的，但從檢驗的項目數量上可以做到明確的區分，即甲1,000個，乙1,500個。最后，材料處理費用方面，處理數量是與處理費用發生最相關的作業動因，以處理數量為動因可以明確甲、乙費用的分攤。

　　按照動因進行分攤后，我們可以看到，乙產品的設備調整費用，質量檢驗費用，材料處理費用都超過了甲產品，甲的制造費用從原來的120,000元(表一)下降至了現在的78,500元(表二)，乙的制造費用從原來的30,000元(表一)上升到了現在的71,500元(表二)，差異巨大。乙的成本其實比預想的要高很多，而甲產品則比預想低不少。

　　在此鉑略財務培訓認為需要注意的是，在采用作業成本分析法分析動因時，對動因的選擇需要有針對性，選擇相對獨立的、對成本影響較大的作業，再確定與作業量消耗最相關的動因，就能滿足成本計算的準確性要求了。而面面俱到，對所有成本作業逐一進行分析則是事半功倍的，過多的成本動因會使會計人員把注意力集中在數據的獲得和處理上，大量的非關鍵數據又導致財務人員對信息的處理分析能力降低，最后致使作業成本分析法效用的下降。

　在得出上述分析結果后，我們就能重新對成本進行精確的核算，讓我們繼續看表三。

　　表三：作業成本法得出的真實成本

項目

甲產品

乙產品

備注

產量/臺

12，000

1，000

直接材料成本/元

600，000

80，000

直接人工成本/元

240，000

60，000

制造費用/元

78，500

71，500

按作業成本法分配

總成本/元

918，500

211，500

單位成本/（元/臺）

76.54

211.5

單位售價/（元/臺）

85

200

毛利/（元/臺）

8.46

-11.5

毛利率/%

10

-5.8

市價/（元/臺）

80

220

市場上同類產品價格

　　在新的成本核算方法下，甲產品的成本是76.45元，而售價為85元，毛利為8.46元，乙產品的單位成本為211.5元，售價為200元，毛利為負11.5。也就是說甲產品的售價偏高，而乙產品的售價則低于實際成本，實際上是在進行虧本銷售。雖然低價銷售能夠爭取更多的市場份額，但是銷售量越是增加企業虧損就越嚴重，而同時甲產品的銷量受挫導致企業無法從甲產品的盈利中來彌補乙產品的虧損，如此循環往復，企業就陷入了“越賣越虧”的怪圈中。

　　企業在傳統的產品/服務成本制度下，往往會高估標準化、大批量生產的產品的成本。相反地，小批量、定制化產品或服務的成本則往往會被低估，鉑略提供的本案例中低估達19.6%。其原因就是在于傳統的成本分析方法過于簡單籠統，而如今企業產品多樣化發展趨勢明顯，針對一些由多個產品共同產生的費用，就很難再用傳統的方法去明確分攤了，而作業成本分析法則不同，其從影響成本的主要動因進行分析計算，得出的數據更接近實際成本消耗的情況，核算得出的成本也更接近真實的成本，從而更好的指導定價和企業戰略。

　　當然，傳統的分析方法并非一無是處，如果企業是一家單一型的生產制造企業，那么也就無所謂采用哪一種分析方法了，因為在其成本分析過程中，所有的費用都只對應到同一個產品上，簡單明了。但是在如今的市場形勢下，很少有企業只生產一種產品，或多或少都會有些多樣化的發展。作業成本分析法作為一種對于復雜情況進行深入分析的方法，迎合了當今企業的發展需求。

　　作業成本分析法是目前一種先進的成本核算和管理辦法，世界上許多領先企業已經實施作業成本法以改善原有的會計系統。鉑略財務培訓認為企業如果能吸收作業成本分析法的思想，可以對企業管理者在成本控制、產品定價和資源決策等方面提供強有力的支持，增強企業的競爭力。